Fragwürdige Auffassung

Umsatzsteuer ist eine schwierige Materie – beispielsweise spricht vieles dafür, dass der Selbstverbrauch von selbst produziertem Solarstrom eher eine sonstige Leistung als eine Lieferung ist (photovoltaik 12/2009). Aber auch in anderen Punkten lässt sich die Verwaltungsauffassung zur umsatzsteuerlichen Beurteilung des Selbstverbrauchs hinterfragen. Ist ein den Solarstrom selbst verbrauchender Anlagenbetreiber überhaupt ein Unternehmer? Ist das Verwaltungskonzept der Rücklieferung überzeugend? Hat die Verwaltung die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für den Selbstverbrauch korrekt festgestellt?

Die für das nationale Umsatzsteuerrecht maßgebende Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 enthält in Artikel 9 Absatz 1 die Regelung, dass als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Das nationale Umsatzsteuerrecht hat diese an die Unternehmereigenschaft geknüpften Voraussetzungen sinngemäß übernommen. In die Prüfung, ob ein Anlagenbetreiber Leistungen (gegen Entgelt) ausführt, muss dessen Leistungswille anhand seines objektiv bewertbaren tatsächlichen Verhaltens einbezogen werden.

Solarstrom-Unternehmer

Unstreitig ist jeder Anlagenbetreiber, der gemäß EEG eine Photovoltaikanlage zur Stromerzeugung und Einspeisung des Stroms betreibt, Unternehmer, wenn der erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird. Ein dementsprechend agierender Anlagenbetreiber führt nachhaltig Lieferungen von Elektrizität aus.

Für Photovoltaikanlagen, die bis zum 31. Dezember 2008 in Betrieb genommen wurden, war eine gesetzliche Vergütung für den Selbstverbrauch von Solarstrom nicht vorgesehen. Daher war der Fall, dass der Anlagenbetreiber nur gelegentlich Strom in das Stromnetz einspeist, eher unwahrscheinlich. In diesem Fall war er allerdings nicht Unternehmer. Dies ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht folgerichtig, weil der zuvor als sonstige Leistung beurteilte „Verzicht auf die Einspeisung von Solarstrom“ mangels Entgelt nicht umsatzsteuerbar war.

Legt man die Verwaltungsauffassung in Abschnitt 18 Absatz 5 Sätze 1 und 2 Amtliche Umsatzsteuer-Handausgabe 2008 der Prüfung der Unternehmereigenschaft zugrunde, ist die Tätigkeit von Anlagenbetreibern, die gar nicht oder maximal gelegentlich ihren Solarstrom in das Netz einspeisen, nach dem Datum der Inbetriebnahme ihrer PV-Anlage zu unterscheiden. So sind Anlagenbetreiber, die ihre Anlagen vor dem 1. Januar 2009 in Betrieb genommen haben, keine Unternehmer – während Anlagenbetreiber bei der Annahme sonstiger Leistungen gegen Entgelt Unternehmer sind, wenn sie ihre Photovoltaikanlage nach dem 31. Dezember 2008 in Betrieb genommen haben oder noch nehmen.

Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder sehen in dem Selbstverbrauch von Solarstrom eine Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber mit anschließender Rücklieferung durch den Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber. Wie in Teil 1 (photovoltaik 12/2009) erläutert, ist jedoch der Selbstverbrauch von Solarstrom keine Lieferung. Es ist stattdessen vertretbar, eine sonstige Leistung anzunehmen. Umsatzsteuerrechtlich ist das Konstrukt einer sonstigen Leistung mit anschließender Rücklieferung nicht möglich.

Keine Personenidentität

Selbst wenn man der Annahme der Steuerverwaltung folgen würde, dass Lieferung und Rücklieferung des gesamten Solarstroms vorlägen, würde dies umsatzsteuerrechtlich voraussetzen, dass zwei gesondert zu beurteilende Liefergeschäfte vorliegen, mit denen jeweils Verfügungsmacht an demselben Gegenstand verschafft wird, Personenidentität zwischen Lieferer und Rücklieferer vorliegt und Lieferung und Rücklieferung zwischen diesen identischen Personen auch in ihrer jeweiligen Eigenschaft als Unternehmer erfolgen. Spätestens an der Personenidentität scheitert es, wenn der zur (angebotenen) Abnahme des Solarstroms gesetzlich verpflichtete Netzbetreiber und der für die Lieferung des für den Selbstverbrauch des Anlagenbetreibers bestimmten Stroms verpflichtete Stromlieferant nicht identisch sind. Dies dürfte in der Praxis nicht selten der Fall sein.

Zudem erbringt der Anlagenbetreiber seine sonstige Leistung „Verzicht auf Einspeisung“ (Steuerverwaltung: Lieferung) in seiner Eigenschaft als Unternehmer, während er die angenommene Rücklieferung von Strom durch den Netzbetreiber (für die Fälle der Personenidentität) umsatzsteuerrechtlich nicht in seiner Eigenschaft als Unternehmer empfängt. Von Beginn an für private Zwecke des Anlagenbetreibers bestimmter bezogener Strom gelangt nicht zunächst in sein Unternehmensvermögen, um anschließend als Gegenstandsentnahme im Sinne von Paragraf 3 Nr. 1b UStG beurteilt zu werden.

Hinsichtlich der unstreitig als Lieferung gegen Entgelt zu beurteilenden Einspeisung von Solarstrom durch den Anlagenbetreiber an den Netzbetreiber ergeben sich keine Probleme bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage. Hier wird regelmäßig die in Paragraf 33 Absatz 1 EEG gesetzlich genannte (Mindest-)Vergütung zugrunde zu legen sein. Was aber ist als Bemessungsgrundlage für die sonstige Leistung „Verzicht auf Einspeisung“ des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber anzusehen? Umsatzsteuerrechtlich ist Bemessungsgrundlage alles, was der Leistungsempfänger für diese Leistung aufwendet, abzüglich der Umsatzsteuer. Bemessungsgrundlage wird regelmäßig die in Paragraf 33 Absatz 2 EEG gesetzlich genannte (Mindest-)Vergütung sein, wenn auch die dort genannten Nachweisvoraussetzungen erfüllt sind. Danach zahlt der Netzbetreiber in seiner Eigenschaft als Leistungsempfänger 25,01 Cent pro Kilowattstunde an den Anlagenbetreiber. Dieser Betrag ist umsatzsteuerlich die Bemessungsgrundlage je nachgewiesener Kilowattstunde für den Selbstverbrauch.

In der „nächsten juristischen Sekunde“ wird der Solarstrom vom Anlagenbetreiber aus seinem Unternehmen für eigene private Zwecke entnommen oder Dritten in unmittelbarer räumlicher Nähe zur PV-Anlage für deren Privatverbrauch überlassen. Dies kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen. Erfolgt die erwähnte Überlassung an Dritte, stellt dieser Sachverhalt nach dem Willen des Gesetzgebers keine Direktvermarktung im Sinne von Paragraf 17 EEG dar. Dabei kommt es nicht darauf an, ob diese Überlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Bei der Direktvermarktung sollen Stromerzeuger sukzessive an den Strommarkt herangeführt werden und lernen, ihren Strom selbst oder in Kooperation mit anderen Akteuren direkt zu vermarkten und der Nachfrage entsprechend zu liefern.

Unter Direktvermarktung versteht der Gesetzgeber den Verkauf von Strom durch Anlagenbetreiber oder Stromhändler an der Strombörse oder an OTC-Märkten. Sie ist zu unterscheiden von der bedarfsunabhängigen Einspeisung und Vergütung nach dem EEG. Für direkt vermarkteten Strom besteht kein Anspruch auf Vergütung; der Anlagenbetreiber muss seine Kosten aus den Markterlösen decken. Eine Rückkehr zur festen Vergütung des EEG ist jederzeit immer zum Monatsende nach vorheriger Ankündigung möglich.

Der Selbstverbrauch des Solarstroms durch den Anlagenbetreiber für private Zwecke ist einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt (unentgeltliche Wertabgabe). Er ist umsatzsteuerrechtlich für den Fall des Selbstverbrauchs als Entnahme durch den Unternehmer (Anlagenbetreiber) aus seinem Unternehmen für Zwecke außerhalb seines Unternehmens zu beurteilen (Paragraf 3 Absatz 1b UStG). Die Voraussetzung von Paragraf 3 Absatz 1b Satz 2 UStG, dass Herstellung und Verwendung des Solarstroms zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt, ist ebenfalls erfüllt. Denn entweder wird der Strom ins Netz eingespeist – in diesem Fall handelt es sich um eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber gegen Entgelt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt. Oder der Anlagenbetreiber entscheidet sich für den privaten Selbstverbrauch – in diesem Fall erbrachte er „eine juristische Sekunde“ zuvor eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung an den Netzbetreiber gegen Entgelt, die ebenso zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe von Solarstrom im Sinne von Paragraf 3 Absatz 1b UStG ist grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten im Zeitpunkt der Entnahme auszugehen (Paragraf 10 Absatz 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis. Kann der Einkaufspreis nicht ermittelt werden, so sind als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen.

Der Anlagenbetreiber kann ohne große Mühe den Wiederbeschaffungspreis von Strom im Zeitpunkt der Entnahme ermitteln. Hat er einen Stromlieferanten, der ihn für seinen übrigen Privatverbrauch mit Strom beliefert, muss er seine diesbezüglichen Strombeschaffungskosten zugrunde legen. Problematischer wird es nur dann, wenn der Stromeinkaufspreis abhängig von der jeweils abgenommenen Strommenge kalkuliert ist und demzufolge ständig schwanken kann.

Letztverbrauch besteuern

Im Falle des Selbstverbrauchs von Solarstrom hat der Anlagenbetreiber, wirtschaftlich betrachtet, den Vorteil, dass er sich in dieser Menge den Stromeinkauf spart. Dies ist auch politisch so gewollt; es sollte ein Anreiz für die dezentrale Selbstversorgung mit Solarstrom geschaffen werden. Diesen schaffte der Gesetzgeber über eine gesetzliche Vergütungsregelung (Paragraf 33 Absatz 2 EEG). Die Vergütung stellt umsatzsteuerrechtlich Entgelt für die sonstige Leistung des Anlagenbetreibers „Verzicht auf Einspeisung“ dar und ist umsatzsteuerpflichtig. Zudem wird der Selbstverbrauch des Solarstroms durch den Anlagenbetreiber als unentgeltliche Wertabgabe versteuert. Der Stromlieferant hat die um den Selbstverbrauch des Solarstroms geminderte Stromabnahmemenge zu versteuern. Somit ist der Grundsatz des Umsatzsteuerrechts – der Letztverbrauch (Verbrauch von Strom für private Zwecke) muss versteuert werden – beachtet.

Fazit: Das BMF-Schreiben enthält eine umsatzsteuerrechtlich nicht überzeugende Beurteilung hinsichtlich des Konstrukts von Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber und Rücklieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber. Der Netzbetreiber hat dem Anlagenbetreiber bei Photovoltaikanlagen bis 30 Kilowatt dessen eingespeisten Strom mit 43,01 Cent pro Kilowattstunde (umsatzsteuerpflichtige Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber) und dessen selbst verbrauchten Strom mit 25,01 Cent pro Kilowattstunde (umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber) zu vergüten.

Ist der Netzbetreiber gleichzeitig auch Stromlieferant des Anlagenbetreibers für dessen privaten Stromverbrauch, hat er einen finanziellen Verlust zu tragen, wenn ihm der Anlagenbetreiber in Höhe seines Selbstverbrauchs weniger Strom abkauft. Er kann diesen finanziellen Verlust aber versuchen zu reduzieren, indem er dem Anlagenbetreiber diesen Strom günstiger als 18 Cent pro Kilowattstunde anbietet. Zudem kann der Netzbetreiber bei ansteigendem Selbstverbrauch des Solarstroms seine Netzausbaukosten reduzieren.

Der Anlagenbetreiber (der auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des Paragrafen 19 Absatz 1 UStG verzichtet) ist Unternehmer, erbringt mit der Einspeisung seines Solarstroms umsatzsteuerpflichtige Lieferungen (wie bisher), erbringt mit dem Verzicht auf Einspeisung umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistungen (neu ab 2009) und hat die in 2009 in Betrieb genommene angeschaffte Photovoltaikanlage in vollem Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen (bisher Wahlrecht zwischen zehn und 100 Prozent Zuordnung).

Unter den Voraussetzungen des Paragrafen 15 UStG hat er den vollen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage (bisher abhängig vom Umfang der Zuordnung der Photovoltaikanlage zum Unternehmensvermögen) und hat eine unentgeltliche Wertabgabe für den privaten Selbstverbrauch seines Solarstroms zu versteuern (bisher abhängig vom Umfang der Zuordnung der Photovoltaikanlage zum Unternehmensvermögen).