Photovoltaik im Fokus der Einkommensteuer

In der PHOTOVOLTAIK 02 / 08 haben wir anhand eines einfachen Grundfalls dargestellt, ob und unter welchen Voraussetzungen für die Erzeugung und Einspeisung des Solarstroms Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Erzielt der Betreiber keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, muss er die Einnahmen aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage auch nicht in seiner Einkommensteuererklärung angeben.

Liegen im Ergebnis Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, hat der Anlagenbetreiber diese in seiner jährlichen Einkommensteuererklärung anzugeben. Hierzu stel len sich für ihn viele weitere Fragen, insbesondere:

• Wie ermittle ich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb?

• Was sind Betriebseinnahmen?

• Was sind Betriebsausgaben?

• Ob und wie werden Absetzungen für Abnutzungen (AfA) vorgenommen?

• Gibt es weitere Abschreibungsmöglichkeiten (Sonderabschreibung mit oder ohne vorherige Ansparabschreibung (vgl. Paragraf 7g EStG in seinen verschiedenen Fassungen)?

• Sind Umsatzsteuer und Vorsteuer zu beachten? • Spielen der Zeitpunkt des Erhalts (z. B. von Geldleistungen) oder des Erbringens von Leistungen (Erzeugung und Einspeisung von Strom) irgendeine Rolle?

Auf diese Fragen werden wir im Folgenden näher eingehen. Dabei gehen wir weiterhin von dem in der letzten Ausgabe beschriebenen Grundfall aus:

Eine natürliche Person mit Wohnsitz im Inland betreibt eigenständig eine in seinem Eigentum stehende und auf dem Dach seines selbst genutzten Hauses angebrachte Photovoltaikanlage. Der Anlagenbetreiber steht im Übrigen in einem nichtselbstständigen Beschäftigungsverhältnis. Der mittels der Kraft der Sonne erzeugte Strom wird in das Netz des Netzbetreibers nach den Vorschriften des Gesetzes für den Vorrang erneuerbarer Energien vom 21. Juli 2004 (Bundesgesetzblatt 2004, Teil I, Seite 1918) – auch EEG 2004 genannt – eingespeist und vergütet.

Ermittlung der Einkünfte

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind der Gewinn oder der Verlust aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage (vgl. Paragraf 2 Absatz 1 Nr. 2 und Absatz 2 Einkommensteuergesetz – EStG). Liegen nach den in der letzten Ausgabe detailliert beschriebenen Tatbestandsmerkmalen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, kann der Gewinn auf zwei verschiedene Arten ermittelt werden:

1. durch Betriebsvermögensvergleich (Paragraf 4 Absatz 1 EStG) oder

2. durch Einnahme-Überschussrechnung (Paragraf 4 Absatz 3 EStG). Voraussetzung dafür ist allerdings, dass keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung und zur regelmäßigen Abschlusserstellung besteht (vgl. hierzu die Paragrafen 141 und 142 der Abgabenordnung). Keine gesetzliche Verpflichtung besteht, wenn weder

• aufgrund außersteuerlicher Gesetze Bücher zu führen sind; d. h. die allgemeinen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften des Handels-, Gesellschafts- und Genossenschaftsrechts und die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten für bestimmte Betriebe und Berufe, die sich aus einer Vielzahl von Gesetzen und Verordnungen ergeben greifen nicht!

noch

• eine bestimmte Umsatzgröße (bis zu 500.000 Euro pro Kalenderjahr) oder Gewinnhöhe (bis zu 25.000 Euro pro Kalenderjahr) überschritten wird.

Liegen die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nicht vor, ist diese zwingend durch Betriebsvermögensvergleich durchzuführen. In unserem Grundfall wird der Anlagenbetreiber in der Regel den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln dürfen. Bei dieser Gewinnermittlungsart hat er alle Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben für den jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum zu ermitteln.

Gewinnermittlungszeitraum

Der Gewinn ist bei Gewerbetreibenden nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln (vgl. § 4a EStG). Wirtschaftsjahr ist für unseren Grundfall (Firma „Betreiben einer Photovoltaikanlage“ ist nicht im Handelsregister eingetragen) das Kalenderjahr (§ 4a Absatz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG).

Gewinnermittlung

Der Gewinn wird bei der Einnahme-Überschussrechnung durch Saldierung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt (vgl. Paragraf 4 Absatz 3 Satz 1 EStG). Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (sog. durchlaufende Posten) dürften bei unserem Grundfall keine Rolle spielen und bleiben daher außer Betracht. Die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung sind für die Photovoltaikanlage zu beachten. Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, das heißt die Photovoltaikanlage, ist unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

Betriebseinnahmen

Die Netzbetreiber sind verpflichtet, den mit einer Photovoltaikanlage erzeugten Strom vorrangig abzunehmen, zu übertragen und zu einem festen Einspeisungspreis zu vergüten (Paragrafen 4, 5 Absatz 1 und 11 EEG 2004). Betriebseinnahme ist die vom Netzbetreiber gezahlte Vergütung für den eingespeisten Strom.

In den Mindestvergütungen ist die Umsatzsteuer nicht enthalten (vgl. Paragraf 12 Absatz 7 EEG 2004). Sie wird nur dann zusätzlich vom Netzbetreiber vergütet, wenn der Anlagenbetreiber Unternehmer ist und nicht als Kleinunternehmer geführt wird (vgl. PHOTOVOLTAIK 09 / 2007 und insbesondere 10 / 2007 – Option zur Regelbesteuerung). Betriebseinnahme ist in diesem Fall auch die zusätzlich vom Netzbetreiber vergütete Umsatzsteuer. Weitere Betriebseinnahmen können beispielsweise sein:

• Beitragsrückerstattungen von speziellen Versicherungen – Allgefahrenversicherung oder Betreiberhaftpflichtversicherung – oder • Zinsgutschriften auf einem gesondert für das Betreiben von Photovoltaikanlagen eingerichteten Girokontos oder

• Die Umsatzsteuergutschriften des Finanzamtes, insbesondere für den Voranmeldungszeitraum, in dem die Vorsteuer aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage erklärt wird.

Betriebsausgaben

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb der Photovoltaikanlage ver-anlasst sind (vgl. Paragraf 4 Absatz 4 EStG). „Veranlasst sein“ ist weitreichender als die ertragsteuerliche Abzugsfähigkeit von Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten (z. B. bei Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit). Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht:

• AfA für die Photovoltaikanlage,

• Sonderabschreibung mit oder ohne vorherige Ansparabschreibung (vgl. Paragraf 7g EStG in seinen verschiedenen Fassungen)

• Schuldzinsen (auch Disagio oder Damnum; wichtig z. B. bei einer Finanzierung mit KfW-Darlehen),

• Versicherungsbeiträge (insbesondere die Allgefahrenversicherung und die Betreiberhaftpflichtversicherung),

• Reparatur- und Instandhaltungskosten,

• Steuerberatungskosten,

• Miete für den separaten Zähler, der die Stromeinspeisemenge misst,

• Gezahlte Umsatzsteuer oder die Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten,

• Zinsbelastungen eines gesondert für das Betreiben von Photovoltaikanlagen eingerichteten Girokontos.

AfA-Bemessungsgrundlage und Nutzungsdauer

Die Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage (abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens) oder deren Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts sind zu ermitteln und auf die Nutzungsdauer der Anlage zu verteilen. Der jährliche Abschreibungsbetrag ist als Absetzungen für Abnutzung (AfA) gewinnmindernd zu berücksichtigen. Nach der amtlichen AfA-Tabelle beträgt die Nutzungsdauer 20 Jahre.

Anschaffungskosten

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Photovoltaikanlage zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie der Photovoltaikanlage einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. Paragraf 255 Absatz 1 HGB).

In der Regel ist die vom Installateur in seiner Rechnung über die Lieferung und die Montage der Photovoltaikanlage ausgewiesene Nettosumme – ohne Umsatzsteuer – als Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage anzusehen.

Weiterhin müssen angefallene Planungskosten für die Anlage als Nebenkosten den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage zugerechnet werden.

Die Kosten für Wechselrichter sind auch bei einem gesonderten Ausweis in der Rechnung zu den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage zu rechnen. Dies resultiert aus der ertragsteuerlich erforderlichen Prüfung des so genannten Nutzungs- und Funktionszusammenhangs.

Danach prüft die Steuerverwaltung nach den Grundsätzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, woraus das Wirtschaftsgut Photovoltaikanlage besteht und welchem Zweck das Wirtschaftsgut dient; Zweck im Grundfall: Stromeinspeisung in das Netz des Netzbetreibers. Wechselrichter wandeln den erzeugten Gleichstrom in den für einen störungsfreien Netzbetrieb erforderlichen Wechselstrom um. So kann nur mit Wechselrichtern der betriebsbereite Zustand der Photovoltaikanlage hergestellt werden, die Inbetriebnahme der Anlage erfolgen und der erzeugte Strom in das Netz des Netzbetreibers eingespeist werden (siehe Grundfall). Das hat zur Folge, dass selbst bei einer erfahrungsgemäß durchschnittlichen Lebensdauer der Wechselrichter von weniger als 20 Jahren, deren Rechnungspreis in die Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage einbezogen werden muss. Die Aufwendungen für Wechselrichter teilen somit das Schicksal der Photovoltaikanlage bei der AfA.

Skontobeträge mindern die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme; das heißt in der Regel bei Bezahlung der Photovoltaikanlage innerhalb einer vereinbarten Frist.

Ein (kostenfreies) Angebot von Versicherungsschutz ist nicht den Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage zuzurechnen.

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die einspeisevergütung nach eeg

Die Vergütung beträgt mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (vgl. Paragraf 11 Absatz 1 EEG 2004). Wenn die Anlage ausschließlich an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht ist, beträgt die Vergütung bis einschließlich einer Leistung von 30 Kilowatt mindestens 57,4 Cent pro Kilowattstunde, ab einer Leistung von 30 Kilowatt mindestens 54,6 Cent pro Kilowattstunde und ab einer Leistung von 100 Kilowatt mindestens 54,0 Cent pro Kilowattstunde.

Diese Mindestvergütungen erhöhen sich um jeweils weitere fünf Cent pro Kilowattstunde, wenn die Anlage nicht auf dem Dach oder als Dach des Gebäudes angebracht ist und wenn sie einen wesentlichen Bestandteil des Gebäudes bildet.

Die nicht erhöhten Mindestvergütungen werden beginnend mit dem 1. Januar 2005 jährlich jeweils für nach diesem Zeitpunkt neu in Betrieb genommene Anlagen um jeweils fünf Prozent des für die im Vorjahr neu in Betrieb genommenen Anlagen maßgeblichen Wertes gesenkt und auf zwei Stellen hinter dem Komma gerundet. Beginnend mit dem 1. Januar 2006 erhöht sich der maßgebliche Prozentsatz für Anlagen, die ausschließlich an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, auf 6,5 Prozent. Die Mindestvergütungen sind vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme an jeweils für die Dauer von 20 Kalenderjahren zuzüglich des Inbetriebnahmejahres zu zahlen (vgl. Paragraf 12 Absatz 3 EEG 2004).