Photovoltaik im Fokus der Einkommensteuer (4)

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Zunächst muss geklärt werden, was unter einem Anlagevermögen juristisch zu verstehen ist. Der Begriff „Anlagevermögen“ ist nämlich im Einkommensteuergesetz (EStG) nicht erläutert. Anlagevermögen ist – ebenso wie das hiervon im Umkehrschluss abzugrenzende Umlaufvermögen (Paragraf 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) – grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu bestimmen.

Das Anlagevermögen umfasst nur die Gegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (siehe Paragraf 247 Abs. 2 HGB). Daraus resultiert, dass eine Photovoltaikanlage immer Anlagevermögen bei einem Gewerbebetrieb ist, dessen Zweck die Erzeugung und die Einspeisung von Solarstrom ist.

Besonderheiten zur Altfassung

Ansparabschreibung für die künftige Anschaffung einer Photovoltaikanlage

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 19. März 2007 (Az.: 5 K 1639/05) zu der Frage Stellung genom men, ob und unter welchen Umständen eine Gewinn mindernde Rückstellung in Form der Ansparabschreibung für die künftige Anschaffung einer Photovoltaikanlage gebildet werden kann.

In dem zugrunde liegenden Sachverhalt wurde den Klägern im August 2003 eine Solarstromanlage angeboten. Daraufhin erfolgte im selben Monat eine Bestellung durch die Kläger, jedoch sollte noch eine entsprechende Auftragserteilung erfolgen. Diese Auftragserteilung erfolgte dann mit Datierung auf den 30. Januar 2004, worauf den Klägern im März 2004 die Solarstromanlage in Rechnung gestellt wurde. Noch im Januar 2004 hatte der Kläger unter seiner Wohnanschrift ein Gewerbe „Stromerzeugung durch eine Photovoltaikanlage“ angemeldet.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 erklärten die Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von rund 15.750 Euro und begründeten das damit, dass für die Anschaffung einer Photovoltaikanlage im Jahr 2004 eine Ansparabschreibung im Jahre 2003 gebildet werde, weil die Bestellung im Jahre 2003 erfolgt sei (voraussichtliche Anschaffungskosten rund 39.375 Euro, Ansparrücklage in Höhe von 40 Prozent = 15.750 Euro). Im Einkommensteuerbescheid 2003 wurde das vom Finanzamt mit der Begründung abgelehnt, vor Neugründung eines Betriebes sei zwar ausnahmsweise die Bildung einer Ansparabschreibung möglich, wenn das Wirtschaftsgut im Jahr vor der Betriebsgründung bestellt worden sei, die Bestellung sei jedoch erst im Jahr der Betriebsgründung erfolgt.

Im Klageverfahren trugen die Kläger unter anderem vor, dass die im Jahre 2004 installierte Anlage bereits 2003 verbindlich bestellt worden sei. Das Finanzamt war der Auffassung, es fehle im konkreten Fall für die Berücksichtigung der Ansparabschreibung im Jahre 2003 an einer Bestellung der Anlage im Jahr 2003. Die im Jahre 2003 erfolgte Bestellung sei noch nicht hinreichend konkretisiert gewesen. Das ergebe sich schon daraus, dass die endgültige Auftragserteilung erst im Jahre 2004 erfolgt sei. Daher hat das Landgericht Rheinland-Pfalz die Klage wegen der begehrten Berücksichtigung einer Ansparabschreibung im Jahre 2003 abgewiesen.

Ansparabschreibung – hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition.

In Paragraf 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG ist das Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich“ genannt. Es gilt auch für eine Existenzgründerrücklage nach Paragraf 7 g Abs. 7 EStG. Es erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. Die Prognoseentscheidung ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn durch Bestandsvergleich (Paragraf 4 Abs. 1, Paragraf 5 EStG) ermitteln, aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags und bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln (Paragraf 4 Abs. 3 EStG), aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen. Der BFH schlussfolgert, dass von Gesetzes wegen die „voraussichtliche“ Investition durch den Anlagenbetreiber hinreichend konkretisiert sein muss.

Das Gesetz selbst enthält keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und gegebenenfalls wie nachzuweisen oder glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition im Sinne von Paragraf 7 g Abs. 7 in Verbindung mit Abs. 3 und 1 EStG „beabsichtigt“ ist. Der Anlagenbetreiber ist nicht gehalten, die Absicht einer Investition nachzuweisen beziehungsweise glaubhaft zu machen. Allerdings muss die Investition bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dazu sind Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsguts sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, Bundessteuerblatt – BStBl – Teil II 2002, Seite 385, und vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl Teil II 2004, Seite 184).

Wird die Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebes gebildet, setzt die hinreichende Konkretisierung voraus, dass diese wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt wor den sind (vgl. auch BFH/NV 2006, Seiten 2058–2059). Denn es soll eine ungerechtfertigte Förderung durch gleichsam „ins Blaue hinein“ gebildete Ansparrücklagen vermieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl Teil II 2004, Seite 182, und in BFH/NV 2005, Seite 846, sowie BFH-Beschlüsse vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, Seite 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204, und vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, Seite 2186).

Nach meiner Auffassung dürften die vorgenannten Grundsätze (genaue Bezeichnung und hinreichende Konkretisierung) zur Auslegung des Wortes „voraussichtlich“ auch für die Bildung des Investitionsabzugsbetrages gelten (siehe Paragraf 7 g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Sonderabschreibung ohne Ansparabschreibung

Grundsätzlich setzt die 20-prozentige Sonderabschreibung für eine Photovoltaikanlage voraus, dass der Anlagenbetreiber zuvor für die Anschaffung eine Ansparabschreibung nach Paragraf 7 g EStG gebildet hat. Diese Sonderabschreibung kann nur dann vorgenommen werden, wenn – neben weiteren Voraussetzungen – „für die Anschaffung oder Herstellung eine Rücklage nach den Absätzen 3 bis 7 des Paragrafen 7 g EStG gebildet worden ist“ (Paragraf 7 g Abs. 2 Nr. 3 EStG). Paragraf 7 g Abs. 2 Nr. 3 EStG wurde eingefügt durch das Steuerentlastungsgesetz – StEntlG – 1999/2000/2002 vom 24. 3. 1999, BGBl I 1999, 402 und war erstmals anwendbar für nach dem 31. 12. 2000 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter (siehe Paragraf 52 Abs. 23 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002).

Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Anlagenbetreiber die Photovoltaikanlage im Jahr der Betriebsgründung gekauft hat. Dann darf die Sonderabschreibung auch ohne vorherige Ansparabschreibung in Anspruch genommen werden. Dies hat der Bundesfinanzhof – BFH – entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 2006, Az. X R 43/03, BFH/NV 2006, Seite 1571). Diesem Ergebnis steht Paragraf 7 g Abs. 2 Nr. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 (vgl. nunmehr: Paragraf 7 g Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i. d. F. des Kleinunternehmerförderungsgesetzes) nicht entgegen. Der BFH hat sich damit zugunsten der Unternehmer am Sinn des Gesetzes ori entiert, nämlich der Förderung von Existenzgründern.

Verwaltungsauffassung zur Altfassung

Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben mit mehreren Schreiben zu der Altfassung in den jeweils geltenden Versionen ihre abgestimmte Verwaltungsauffassung veröffentlicht (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 (BStBl 2004 Teil I Seite 337), 16. November 2004 (BStBl 2004 Teil I Seite 1063), 25. August 2005 (BStBl 2005 Teil I Seite 859) und 30. Oktober 2007 (BStBl 2007 Teil I Seite 790)).

Einige sollen mit ihren wesentlichen Aussagen im Folgenden dargestellt werden.

Ansparabschreibung

Aus Sicht der Steuerverwaltung reicht es grundsätzlich aus, das einzelne Wirtschaftsgut – die Photovoltaikanlage -, die voraussichtlich angeschafft oder hergestellt werden soll, ihrer Funktion nach zu benennen und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben. Sofern der Anlagenbetreiber als Unternehmer für Zwecke der Umsatzbesteuerung die Regelbesteuerung wählen möchte, muss er eine abziehbare Vorsteuer aus der zukünftigen Anschaffung der Photovoltaikanlage für die Berechnung der Höhe der Ansparabschreibung außer Ansatz lassen. (siehe dazu Paragraf 9 b EStG, der zu beachten ist). Die Vorlage eines Investitionsplanes oder eine feste Bestellung der Photovoltaikanlage ist regelmäßig nicht erforderlich. Eine Besonderheit gilt allerdings in den Fällen der Bildung einer Ansparrücklage in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung. Da erlaubt die Verwaltung eine Rücklagenbildung nur, wenn die Investitionsentscheidung hinsichtlich der Photovoltaikanlage (= wesentliche Betriebsgrundlage) am Ende des Jahres, für das die Rücklage gebildet wird, ausreichend konkretisiert ist und darüber hinaus die Photovoltaikanlage bis zu diesem Zeitpunkt verbindlich bestellt worden ist.

Die erneute Bildung einer Ansparabschreibung für ein bestimmtes Wirtschaftsgut nach Ablauf des vorangegangenen Investitionszeitraums ist nur zulässig, wenn der Steuerpflichtige ausreichend begründet, weshalb die Investition trotz gegenteiliger Absichtserklärung bislang noch nicht durchgeführt wurde, aber dennoch weiterhin geplant ist (BFH- Urteil vom 6. September 2006, BStBl 2007 Teil II Seite 860).

Buchmäßiger Nachweis gebildeter Ansparabschreibungen

Sowohl die Bildung als auch die Auflösung einer Ansparabschreibung muss in der Buchführung verfolgt werden können (vgl. Paragraf 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG). Jede einzelne Rücklage ist getrennt zu buchen (z. B. auf das Konto „Ansparabschreibungen“) und zu erläutern (ggf. in gesonderter Anlage). Dies ist z. B. von Bedeutung, wenn der Anlagenbetreiber mehrere Photovoltaikanlagen oder eine Photovoltaikanlage und andere wesentliche Betriebsgrundlagen anzuschaffen gedenkt. Die voraussichtliche Investition ist genau zu bezeichnen. Sammelbezeichnungen wie „Maschinen“ oder „Fuhrpark“ oder „Anlagevermögen“ sind nicht ausreichend. Eine Zusammenfassung von auf mehreren Konten gebuchten Einzelrücklagen in einem Sammelkonto (z. B. Bilanzposten „Ansparabschreibungen“) ist zulässig.

In Fällen einer zusammenfassenden Sammelbuchung sind die notwendigen Angaben zu den in Anspruch genommenen Ansparabschreibungen in zeitnah erstellten Aufzeichnungen zu dokumentieren und in den steuerlichen Unterlagen aufzubewahren, so dass sie auf Verlangen des Finanzamtes jederzeit zur Verfügung gestellt werden können.

Bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung (Paragraf 4 Abs. 3 EStG) sind die vorgenannten Regelungen entsprechend anzuwenden. Die investitionsbezogenen Angaben müssen in der Gewinnermittlung verfolgt werden können. Dabei reicht es aus, wenn die notwendigen Angaben zu in Anspruch genommenen Ansparabschreibungen in zeitnah erstellten Aufzeichnungen festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt werden und auf Verlangen des Finanzamtes jederzeit zur Verfügung gestellt werden können (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005, BStBl 2006 Teil II Seite 462). Auch der Abzug und der Zuschlag nach § 7 g Abs. 6 EStG sind in der Einnahme-Überschussrechnung zu dokumentieren (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003, BStBl 2004 Teil II Seite 187).

Fazit

Für nicht im Handelsregister eingetragene Anlagenbetreiber ist das Wirtschafts jahr identisch mit dem Kalenderjahr (vgl. Paragraf 4 a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Die Einkommensteuererklärungen für 2007 dürften in den meisten Fällen noch nicht beim Finanzamt abgegeben worden sein. Hingegen dürften die Einkommensteuererklärungen für 2006 in den meisten Fällen durch Einkommensteuerbescheid bereits bestandskräftig sein. Berichtigungsvorschriften, die ausschließlich bezüglich der vergessenen Bildung einer Ansparrücklage die Bestandskraft durchbrechen könnten, sieht die Abgabenordnung nicht vor.

So können Anlagenbetreiber, die bereits im Jahre 2006 eine Ansparrücklage für die verbindliche Bestellung einer Photovoltaikanlage gebildet haben, bei Investitionen in eine Photovoltaikanlage, deren Inbetriebnahme entweder im Jahre 2007 oder im Jahre 2008 erfolgt, Sonderabschreibungen unter den Voraussetzungen des Paragrafen 7 g EStG „Altfassung“ vornehmen.

Ist das Wirtschaftsjahr gleich dem Kalenderjahr, kommt für alle verbindlichen Bestellungen von Photovoltaikanlagen im Jahre 2007 der Investitionsabzugsbetrag in Betracht (Paragraf 7 g EStG „Neufassung“). Dies gilt in den Fällen, in denen die Photovoltaikanlage frühestens nach dem 31. Dezember 2007 in Betrieb genommen wird. Die Investition in die Photovoltaikanlage sollte bis spätestens Ende des Jahres 2010 erfolgt sein.

Erfolgen sowohl die Bestellung der Photovoltaikanlage und deren Inbetriebnahme im Jahre 2007 darf keine Ansparabschreibung gebildet werden. Die Sonderabschreibung ist unter den Voraussetzungen des Paragrafen 7 g „Altfassung“ möglich, auch ohne dass in den Jahren zuvor eine Ansparabschreibung gebildet worden war. In diesem Fall darf die Sonderabschreibung auch ohne vorherige Ansparabschreibung in Anspruch genommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 2006, Az. X R 43/03, BFH/NV 2006, Seite 1571).

Um im Einzelfall Gewissheit zu erlangen, ob und unter welchen Voraussetzungen und für welche Besteuerungszeiträume die Regelungen in den jeweiligen Fassungen der Paragrafen 7 g EStG einschlägig sind und ob sich bei einer entsprechenden Steuergestaltung ein Steuervorteil ergibt, kann es sich lohnen, einen Steuerberater zu konsultieren.